Анна КУЛИКОВА, экономист

В свою очередь, объектами рекламирования могут быть продукция, товары, работы или услуги, организации или граждане, права, охраняемые законом интересы или обязанности организаций или граждан, средства индивидуализации организаций или граждан, товаров, результаты интеллектуальной деятельности, конкурсы, лотереи, игровые, рекламные и иные мероприятия, пари, явления (мероприятия) социального характера.

В соответствии с п. 2.10.11 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг; далее — Основные положения по составу затрат), к рекламным относятся следующие виды расходов:

— на разработку и изготовление рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

— разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки и т.д.;

— рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

— световую и иную наружную рекламу;

— изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

— хранение и экспедирование рекламных материалов;

— оформление витрин, выставок-продаж, выставок и ярмарок, комнат образцов;

— уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

— проведение иных рекламных мероприятий.

Так как указанный перечень рекламных расходов не является закрытым, то к «иным рекламным расходам», в частности, могут относиться расходы организации на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино— и видеофильмов, на Интернет-рекламу и т.п.

Кроме того, согласно п. 2.2.22 Основных положений по составу затрат к рекламным расходам относятся также:

— расходы на участие в выставках, ярмарках и выставках-продажах;

— стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащих возврату.

Расходы, не являющиеся рекламными, но включаемые в себестоимость продукции

Зачастую некоторые виды расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), ошибочно относят к рекламным и считают, что они должны нормироваться. На практике контролирующие органы могут неправомерно считать указанные расходы рекламными со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Приведем несколько примеров.

Пример 1. Расходы организации по размещению объявлений о наборе сотрудников в печати или электронных средствах массовой информации (СМИ). 

Согласно п. 2.10.15 Основных положений по составу затрат по элементу «Прочие затраты» в себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются затраты на организованный набор сотрудников, включая оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала, поэтому для обоснованного отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) их следует оформить должным образом. Для этого достаточно утвердить приказом руководителя организации решение о проведении набора персонала для основной производственной деятельности и заключить с печатным изданием (электронным СМИ) договор с приложением к нему акта выполненных работ, которым может служить экземпляр печатного издания или эфирная справка.

Пример 2. Изготовление и размещение наружных вывесок с указанием наименования, местонахождения и режима работы организации.

В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Республики Беларусь юридическое лицо имеет свое наименование, которое должно быть определено в его учредительных документах. Вывеска с наименованием юридического лица является указателем местонахождения данной организации, и ее размещение над входом в занимаемое помещение является требованием законодательства.

Пунктом 1 ст. 6 Закона Республики Беларусь «О защите прав потребителей» (далее — Закон о защите потребителей) определено, что на организацию-изготовителя (исполнителя, продавца) возложена обязанность по доведению до сведения потребителя информации о наименовании (фирменном наименовании), местонахождении (юридическом адресе) и режиме работы своей организации, а также иных необходимых сведений в соответствии с законодательством. Данная информация должна быть размещена на вывеске организации или другим доступным способом, принятым в сфере торгового, бытового и иных видов обслуживания потребителей. При этом если информация, указываемая на вывеске, извещает неопределенный круг лиц только о наименовании юридического лица, его местонахождении и режиме работы, то она преследует цели, отличные от рекламных.

Затраты организации на изготовление и размещение наружных вывесок с перечисленной выше информацией (если на ней нет иной информации, которую можно причислить к рекламной) нельзя отнести к расходам на рекламу, поскольку организации — потенциальные продавцы товаров, работ или услуг — обязаны сообщать о себе такую информацию на основании Закона о защите потребителей. А п. 2 ст. 1 Закона о рекламе установлено, что его положения не распространяется на отношения, возникающие в процессе производства и (или) размещения (распространения) информации, обязанность по производству и (или) размещению (распространению) которой возложена на организации или граждан законодательством, если иное не предусмотрено самим этим законодательным актом.

Поэтому вывески должны учитываться как объекты основных средств или отдельных предметов в обороте (в зависимости от их стоимости), а амортизацию по ним следует учитывать в себестоимости продукции (работ, услуг).

Что касается Положения о порядке размещения (распространения) на территории Республики Беларусь наружной рекламы и ее средств, рекламы на автомобильных транспортных средствах, трамваях, троллейбусах, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12 ноября 2007 г. № 1497, то в п. 1 данного нормативного акта прямо сказано, что он не регулирует отношения, возникающие в процессе размещения (распространения) вывесок (за исключением вывесок рекламного характера), информационных табличек и учрежденческих досок.

Пример 3. Расходы открытых акционерных обществ по опубликованию годовой бухгалтерской отчетности в СМИ.

Согласно ст. 15 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» на организации возложена обязанность обязательной публикации годовой отчетности в предусмотренных законодательством Беларуси случаях. При этом если достоверность годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту, то она должна быть опубликована вместе с итоговой частью аудиторского заключения.

Например, согласно ст. 119 Банковского кодекса Республики Беларусь все банки должны публиковать в республиканских печатных средствах массовой информации, являющихся официальными изданиями, отчетность о своей деятельности, а годовой отчет — после аудиторского подтверждения его достоверности. А ст. 97 Гражданского кодекса Республики Беларусь требует, чтобы открытое акционерное общество ежегодно публиковало для всеобщего сведения годовой отчет в объеме, определяемом законодательством. Этот список можно продолжить.

Указанные расходы исходя из п. 2 ст. 1 Закона о рекламе также не являются рекламными и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с п. 2.2.29 Основных положений по составу затрат (расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации, если законодательством Республики Беларусь на организацию возложена обязанность их публикации).

Пример 4. Расходы на рассылку информации о продукции (работах, услугах), выпускаемой организацией, ее постоянным клиентам.

Предположим, что редакция газеты рассылает по почте предложения по подписке на свое издание «старым» клиентам, т.е. юридическим лицам, которые подписывались на него в предыдущие подписные периоды. В комплект рассылки входит рекламная листовка, рассказывающая о газете, и счет-фактура, в которую заранее внесены реквизиты потенциального клиента.

Несмотря на наличие рекламной листовки, расходы по такой рассылке нельзя признать рекламными, так как отсутствует один из критериев отнесения этих затрат в рекламе: письма отправляются конкретным юридическим лицам, а значит, сказать, что информация предназначена для неопределенного круга лиц, нельзя. В то же время данные расходы могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) как информационные, т.к. они заключаются в доведении до конкретных организаций сведений о содержании газеты и стоимости подписки.

Расходы, не являющиеся рекламными и не включаемые в себестоимость продукции

Некоторые виды расходов ошибочно относят к рекламным и считают, что их можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) по вышеуказанным статьям расходов.

Пример 5. Расходы на публикации в средствах массовой информации, не связанные с деятельностью организации и реализуемой ею продукцией (работами, услугами).

Такой публикацией может быть, например, сообщение о юбилее организации, интервью с ее работником «на отвлеченные темы», напрямую не связанные с работой организации, и т.п. Очевидно, что расходы на размещение таких статей нельзя рассматривать как рекламные. В то же время эти расходы не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) и по другим статьям.

Бухгалтерский учет и налогообложение рекламных расходов

В соответствии с Основными положениями по составу затрат для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. В то же время п. 4-2.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» (далее — Закон о налоге на прибыль) к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемым при налогообложении, отнесены расходы на рекламу только в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь.

Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция № 89), промышленные и иные производственные организации могут отражать на сч. 44 «Расходы на реализацию» в т.ч. и расходы на рекламу (объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договорами бесплатно, и т.д.). Организации, осуществляющие снабженческо-сбытовую, торговую деятельность и услуги по общественному питанию, могут отражать расходы на рекламу на том же счете в составе затрат на торговую деятельность.

Формулировка, примененная в Инструкции №89 («могут отражать на сч. 44 “Расходы на реализацию” расходы на рекламу»), позволяет производственным организациям производить отражение рекламных расходов и с использованием счетов по учету затрат на производство (сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.). Выбранный порядок отражения данного вида расходов следует закрепить в учетной политике организации, утвержденной ее руководителем, и в течение отчетного года он изменяться не должен. Для упрощения изложения в дальнейшем будем считать, что расходы на рекламу отражаются с использованием сч. 44 «Расходы на реализацию».

С учетом особенностей, установленных Законом о налоге на прибыль, для учета расходов на рекламу целесообразно к сч. 44 «Расходы на реализацию» открыть субсчета второго порядка — 44-1 «Расходы на рекламу, включаемые в состав затрат при определении налогооблагаемой прибыли» и 44-2 «Расходы на рекламу, не включаемые в состав затрат при определении налогооблагаемой прибыли». На первый из них следует относить расходы на рекламу, понесенные в пределах установленных законодательством норм, на второй — аналогичные расходы, превышающие эти пределы.

В соответствии с п. 1.1.1 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции, действовавшей в 2007 году; далее — Закон об НДС) объектами налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее — ОИС) на территории Беларуси, включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на ОИС, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. При этом собственным потреблением непроизводственного характера товаров (работ, услуг), имущественных прав на ОИС, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, является любое их потребление для собственных нужд, за исключением отнесения на затраты и внереализационные расходы, участвующие в исчислении прибыли, облагаемой налогом на прибыль, дохода, облагаемого подоходным налогом с физических лиц (для индивидуальных предпринимателей) и налогом на доходы.

Следовательно, рекламные расходы, произведенные сверх установленных законодательством норм и не участвовавшие в определении налогооблагаемой прибыли, в прошлом году облагались налогом на добавленную стоимость.

С 1 января 2008 г. указанные нормы исключены из Закона об НДС, и теперь безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рамках расходов на рекламу (а при проведении рекламных акций именно это и происходит) относится к собственному потреблению непроизводственного характера и налогом не облагается.

Говоря об отражении в бухгалтерском учете рекламных расходов, необходимо отдельно рассмотреть случай, когда они относятся к будущим периодам. К примеру, предприятие планирует выпускать новый вид продукции или оказывать еще один вид услуг, но не сейчас, а через определенное время. В то же время законы современного бизнеса требуют от него организовывать рекламные кампании заранее. В них могут входить: разработка и издание рекламных буклетов и листовок; рекламные мероприятия через СМИ; изготовление, приобретение, копирование, дублирование и демонстрация рекламных роликов, рассылка самими СМИ предложений подписаться на их издания и т.д. Другими словами, расходы на рекламу осуществляются и оплачиваются сегодня, но относятся они к «завтрашнему дню».

Для таких затрат Инструкцией №89 предусмотрен сч. 97 «Расходы будущих периодов», на котором как раз и отражаются расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, определяемым соответствующими службами предприятия либо нормативными правовыми актами. Именно этот счет следует использовать для отражения предварительных платежей за рекламу продукции (работ, услуг).

Нормирование рекламных расходов

Как уже упоминалось выше, рекламные расходы относятся на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в пределах установленных норм, которые определены Указом Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 г. № 398 «Об утверждении норм расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров» (далее — Указ № 398).

В общем случае нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги (в общей сумме на все эти виды расходов) составляют:

1) при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) (валового дохода) за отчетный период до 3 330 млн. руб. в год включительно — 7,5% от размера выручки (дохода);

2) при объеме выручки (дохода) свыше 3 330 млн. руб. и до 33 300 млн. руб. включительно — 250,0 млн. руб. + 3,75% от размера выручки (дохода), превышающего 3 330 млн. руб.;

3) при объеме выручки свыше 33 300 млн. руб. — 1 374 млн. руб. + 1,5% от размера выручки (дохода), превышающего 33 300 млн. руб.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих туристическую деятельность и деятельность по организации и проведению театрально-зрелищных мероприятий, Указом № 398 установлены повышенные в 3 раза нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги. А подобные расходы субъектов хозяйствования, основным видом деятельности которых является организация выставок и ярмарок, вообще не нормируются. Не устанавливаются нормы расходов на рекламу и при ее размещении через государственные и «почти» государственные (с долей госсобственности не менее 51%) телерадиовещательные организации.

Еще один важный вопрос, который необходимо рассмотреть, говоря о нормировании рекламных расходов, — это включение налога на добавленную стоимость в выручку от реализации продукции (работ, услуг) или валовой доход при расчете данных норм.

В действующем до принятия Указа №398 постановлении Совета Министров Республики Беларусь от 10 июня 1994 г. №429 «Об установлении нормативов расходования средств на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях», которым тогда определялись нормы расходов на рекламу, было однозначно установлено, что в объем выручки от реализации продукции (работ, услуг), принимаемый для расчета данного норматива, включается НДС. Указ № 398 говорит лишь о том, что исчисление норм указанных расходов осуществляется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период, «оставляя за скобками» вопрос о включении в эти показатели налога на добавленную стоимость.

Давайте посмотрим, как данный вопрос решается в законодательстве о бухгалтерском учете.

Вначале разберемся с выручкой от реализации. В силу п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181 (с изменениями и дополнениями; далее — Инструкция № 181), выручка от реализации — это денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором. В бухгалтер­ском учете исходя из п. 8 Инструкции № 181 выручка от реализации отражается на момент ее признания в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации следующими записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. — Кредит 90 «Реализация»

— при ее признании по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг (метод начисления);

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и др. — Кредит 90 «Реализация»

— при ее признании по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В соответствии с разъяснениями Инструкции №89 к сч. 90 «Реализация» по кредиту сч. 90-1 «Выручка от реализации» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если их реализация является предметом деятельности организации, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов и др. В то же время по дебету сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются начисленные суммы НДС, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством, в корреспонденции с кредитом сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Другими словами, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг включает в себя налог на добавленную стоимость, поэтому нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги должны рассчитываться исходя из выручки с учетом НДС.

Что касается валового дохода, то определение этого понятия можно найти в
п. 3.7.27 Государственного стандарта Республики Беларусь СТБ 1393-2003 «Торговля. Термины и определения», утвержденного постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров Республики Беларусь от 28.04.2003 №22 (с изменениями и дополнениями). Согласно ему валовой доход торговли — это показатель, характеризующий финансовый результат торговой деятельности (превышение выручки от продажи товаров и услуг над затратами по их приобретению за определенный период времени). Если исходить из данного определения, то в валовой доход также должен включаться налог на добавленную стоимость, потому что, как мы показали выше, в выручку этот налог входит.

Аналогичный вывод содержится и в письме Министерства финансов Республики Беларусь от 8 февраля 2002 г. № 15-10/105 «Об определении предельных нормативов отнесения на себестоимость различного рода услуг» (далее — Письмо № 15-10/105), в котором указано, что поскольку используемый при нормировании рекламных и иных расходов показатель «выручка продукции (работ, услуг)» включает в себя налог на добавленную стоимость, то и торговые, а также снабженческо-сбытовые предприятия, используя при нормировании показатель «валовой доход», должны к размеру валового дохода (как части выручки) добавлять часть НДС, приходящуюся на валовой доход.

Несмотря на тот факт, что Письмо № 15-10/105 появилось уже очень давно, а после принятия Указа №398 официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось, устные рекомендации специалистов различных ведомств сводятся к тому, что как используемый в качестве нормируемой базы размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), так и валовой доход берутся для расчета с учетом налога на добавленную стоимость.

Поскольку предельный размер рекламных расходов определяется на основе выручки от реализации (валового дохода) за отчетный период (им в соответствии с п. 1 ст. 6 Закона о налоге на прибыль является календарный месяц, но сам налог исчисляется нарастающим итогом с начала года), приведенные выше нормы подлежат пересчету исходя из выручки нарастающим итогом.

Приведем условный пример. Для упрощения будем рассматривать только рекламные расходы, считая, что расходы на маркетинговые, консультационные и информационные услуги отсутствуют.

Пример 6. В апреле — мае 2008 г. предприятием была организована рекламная кампания новой продукции в СМИ (в январе—марте и июне 2008 г. расходов на рекламу не было). Были оплачены рекламные услуги в следующих размерах: 5 900 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 900 тыс. руб.) — в апреле и 6 490 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 990 тыс. руб.) — в мае 2008 г. Общая сумма выручки (с НДС) за рассматриваемый период (168 000 тыс. руб.) не превысила сумму в 3 330 млн. руб., поэтому согласно Указу № 398 норматив отнесения рекламных расходов на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, составил 7,5%.

В таблице приведены ежемесячные суммы расходов на рекламу, объем выручки (с НДС) нарастающим итогом с начала года и суммы рекламных расходов, подлежащих отнесению на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, в каждом месяце.

Таблица (тыс. руб.)

Зачастую некоторые виды расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), ошибочно относят к рекламным и считают, что они должны нормироваться. На практике контролирующие органы могут неправомерно считать указанные расходы рекламными со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих туристическую деятельность и деятельность по организации и проведению театрально-зрелищных мероприятий, Указом №398 установлены повышенные в 3 раза нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги.

Cогласно ст. 119 Банковского кодекса Республики Беларусь все банки должны публиковать в республиканских печатных средствах массовой информации, являющихся официальными изданиями, отчетность о своей деятельности, а годовой отчет — после аудиторского подтверждения его достоверности.

В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Республики Беларусь юридическое лицо имеет свое наименование, которое должно быть определено в его учредительных документах. Вывеска с наименованием юридического лица является указателем местонахождения данной организации, и ее размещение над входом в занимаемое помещение является требованием законодательства.